Antes de comenzar con la norma procesal, es conveniente tener claras las características del delito de defraudación fiscal regulado en los artículos 305 y ss. del Código Penal.
Así, en primer lugar, su comisión ha venido exigiendo conocimientos y habilidades especiales. Es habitual en este tipo de delitos el disponer de asesoramiento especializado que permite bordear los márgenes de la ley, dando apariencia de legalidad a una conducta que por su finalidad carece de ella o diseñando trabas que impidan o entorpezcan la persecución de estos delitos o dificulten su prueba. En segundo lugar, la comisión de estos delitos se localiza predominantemente en el desempeño de una actividad empresarial y al amparo de la propia mecánica de los impuestos como claramente lo demuestra el hecho de que de los procesos iniciados por delito fiscal entre el 50% y el 55% corresponda al IVA y en este impuesto se concentren las principales tramas organizadas de defraudación (SAP A 2097/2017).
El delito fiscal tiene carácter de norma penal parcialmente en blanco, que debe complementarse en el ámbito sustantivo por remisión a la normativa tributaria. Como establece la Sentencia no 67/2015, de 11 de marzo, de la Sección 2 a de Castellón de la Plana \»el artículo 305 del Código Penal (Título XIV De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social) conforma una ley penal en blanco, ya que, su integración requiere acudir a la legislación extra-penal.”
Por otra parte, el Delito Fiscal del artículo 305 deI Código Penal se caracteriza, sustancialmente, como un Delito de Infracción del Deber en el sentido del deber de contribuir mediante el pago de los impuestos al sostenimiento de los gastos públicos ( artículo 31.1 de la Constitución Española Sección segunda del capitulo segundo: \»De los derechos y deberes de los ciudadanos”) (SAP LO 322/2015).
Por otra parte, concebido el Delito Fiscal como infracción del Deber, resulta necesario que el Deber Impuesto se concrete por la correspondiente normativa tributaria, que a su vez, ha de fijar el Deber concreto de modo cierto, taxativo e inequívoco” (SAP LO 322/2015)
En suma, habrá de ser el Principio de Legalidad y, en concreto, el de Estricta Legalidad Penal, la base esencial para la Interpretación de un tipo en blanco como el artículo 305 del Código Penal (SAP LO 322/2015).
La Sentencia de la Sección 7a de la Audiencia Provincial de Barcelona recaída en Rollo no 325/2013, en fecha 24 de octubre de 2014 , expone \» El delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del Código Penal se configura como un delito especial propio, que exige para su comisión que la defraudación alcance a tributos propios del autor, sea persona física o jurídica. Tratándose de sociedades la relación tributaria subyacente se establece entre la entidad jurídica como sujeto pasivo de la misma y la Hacienda Pública ( art. 35 de la Ley General Tributaria ).Sin embargo, la responsabilidad penal es exigible de la persona o personas físicas que ejerzan efectivamente la administración de la entidad. Así se desprende del art. 31 del Código Penal , que textualmente dispone que \»El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre y representación legal o voluntaria de otro (lo que se añade en el Texto de 1995), responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre\». Este precepto constituye una regla complementaria de la autoría fijada en el art. 28 del Código Penal que tiene por objeto delimitar la existencia de posibles autores en aquellos casos en que por tratarse de delitos especiales se exige la concurrencia de determinadas condiciones o cualidades para ser considerado autor de los mismos.
En relación a los elementos del tipo la SAP de Burgos, sección 1a, de fecha 28 de septiembre de 2009 , significa que \».En relación con lo cual, cabe tener en cuenta por lo tanto que el citado delito fiscal precisa de una serie de presupuestos o requisitos-base para su posible estimación:
a) Conducta típica, realizada bien por acción u omisión y dirigida a alguna de estas finalidades: a la emisión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; a la obtención indebida de devoluciones y al disfrute indebido de beneficios fiscales.
b) Un elemento subjetivo consistente en el carácter eminentemente defraudatorio de las modalidades típicas; engaña quien infringe el deber de verdad reconocido y sancionado por el ordenamiento jurídico y falta a la verdad no sólo el que desfigura, tergiversa o manipula los elementos que conforman las bases impositivas para pagar insuficientemente, sino, también quien, sabedor de la obligación de declarar impuesto por el art. 31 C.E., 35L.G.T., y de la Ley Reguladora del Impuesto de que se trate, omite la declaración, pues en este supuesto, la Hacienda puede concluir que el sujeto no tenía nada que declarar, enseñando la doctrina consolidada del T.S., que el ánimo defraudatorio es factible por la simple omisión del sujeto tributario y es que, como dice las. T.S 2/3/88 quien omite la declaración exigida con intención de eludir el impuesto, no debe ser de mejor condición que quien en su declaración, desfigura o manipula las bases tributarias para pagar menos de lo debido.
Desde el punto de vista subjetivo, el delito de defraudación tributaria no sólo debe ser castigado en su versión dolosa, habiendo venido sosteniendo la opinión dominante tradicionalmente que resulta suficiente el dolo eventual ( STS 10-XI-1993 ). Ahora bien, la presencia de dicho elemento subjetivo puede mantenerse siempre que consista simplemente en un ánimo de lucro.
La conducta típica no requiere el engaño del tipo de la estafa y, en consecuencia, tampoco que el comportamiento del sujeto activo produzca error en el sujeto pasivo, por lo que es indiferente su estado psicológico de error en los responsables de la gestión de tributos. Las ss.T.S. 20/11/92 y 25/2/98 negaron que el delito fiscal requiriese de algún artificio o mecanismo engañoso, considerando típica la mera omisión sin necesidad de tergiversación o manipulación de los datos que configuran las correspondientes bases impositivas. Para esta conclusión no constituye obstáculo alguno el empleo del concepto \»defraudación en el tipo del art. 305 C.P ., pues de acuerdo con la posición más correcta, el término defraudación no se vincula a la acción, sino que quiere decir únicamente \»perjuicio patrimonial\», siendo entonces irrelevante que ese perjuicio se haya alcanzado o no produciendo su error en el sujeto pasivo.
c) Un resultado determinado lesivo para el fisco que ha de superar determinada suma y que opera como condición objetiva de punibilidad, o como consideran otros autores de procebilidad, exigiendo el legislador que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados, supere la cifra de 120.000 euros, siendo que si la cuota defraudada no alcanza ese montante, la infracción cometida queda relegada a un ilícito típicamente administrativo a resolverse en un expediente sancionador incoado por la Administración de Tributos.
La determinación de la cuota tributaria se erige en elemento objetivo del tipo que habrá de ser fijado por la Jurisdicción penal en el juicio correspondiente, es decir, la deuda tributaria resultante de un expediente administrativo no pasa al debate judicial como un dato predeterminado, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal, sino que es precisamente la sentencia penal la que determina su cuantía pasando por ello en autoridad de cosa juzgada, sin posibilidad de revisión administrativa ulterior habida cuenta el principio de preferencia de la Jurisdicción Penal ( art. 44 LOPJ ) ( SSTS. 1337/2002 de 26.10 , 827/2006 de 16.7 )
Obviamente, ello no es óbice para que ante los tribunales puedan intervenir inspectores de Hacienda como peritos para ayudar a la determinación de la defraudación fiscal. Es sabido que la jurisprudencia del Tribunal Supremo otorga el carácter de prueba pericial al informe y ratificación de los Inspectores de Hacienda (sentencias de 29-7-02 , 11-3-04 y 15-7-04 ), lo que no se cuestiona .
La STS núm. 643/2005, de 29 de mayo , señala que \»cualquier operación que evite el pago por parte del contribuyente de la carga tributaria que ha asumido voluntariamente, es una operación típica de elusión de impuestos, sancionada penalmente si supera las barreras cuantitativas señaladas en los diversos tipos penales que se han sucedido en el tiempo”.
Es por eso que, el delito se consuma en el momento en que finaliza el plazo de pago voluntario del tributo ( TS 1590/2003, 22-4-2004 ); en el caso de tributos de declaración periódica, como el IRPF o el IVA el último día del periodo hábil para declarar la deuda tributaria ( TS 643/2005, 19-5 ; AP, Madrid, 17a, 452/2006, 24-5 ). En este sentido, la jurisprudencia ( SSTS 9-11-91 20-V-1996 , 6-XI-2000 ; SSAP de Valencia de 7- II-1998 , Barcelona 2-VI-1998 , Madrid 30-VI-1999 ; AAAP de Barcelona 21-X- 1999 , Barcelona 24-1-2000 ) ha venido entendiendo que la consumación debe ser asociada al plazo legal voluntario de ingreso establecido por la norma tributaria de que se trate y que, por ende, no puede ser retrasada a un momento posterior en el que intervenga la Administración. Bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características.
El día a quo para iniciar el computo del tiempo necesario por la prescripción se corresponde con la consumación del delito, que se produce el último día del plazo voluntario para presentar la liquidación del impuesto (SAP A 2097/2017).
Continuando ya con la LECrim, para entender el presente Título X, debemos partir de dos reformas legislativas:
- LO 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social
- Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Ambas reformas tienen el objetivo de tratar de eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario. Reforma del sistema legal, para que la existencia del proceso penal, no paralice la acción de cobro de las deudas tributarias.
En la Exposición de Motivos de la LO 7/2012, de 27 de diciembre se justificaba: \»Se introduce un nuevo apartado que permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. Con esta reforma se trata de eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario, y al tiempo se incrementa la eficacia de la actuación de control de la Administración: la sola pendencia del proceso judicial no paraliza la acción de cobro pero podrá paralizarla el Juez siempre que el pago de la deuda se garantice o que el Juez considere que se podrían producir daños de imposible o difícil reparación. Y también se atiende una exigencia del ordenamiento comunitario, ya que las autoridades comunitarias vienen reclamando a España una reforma de su sistema legal para que la existencia del proceso penal no paralice la acción de cobro de las deudas tributarias que constituyan recursos propios de la Unión Europea.”
Se explica también en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre: \»Como consecuencia de la reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, se hacen precisas determinadas modificaciones en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para establecer un procedimiento administrativo que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas aún en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal, al ser este uno de los cambios más significativos operados en la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal…[…]…Esta modificación permitirá superar, en la mayoría de los supuestos, la situación hasta ahora existente, según la cual la obligada paralización de las actuaciones administrativas de liquidación de la deuda tributaria provocaba, entre otros efectos, la conversión de la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta, la responsabilidad civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño generado.
Además de esa consecuencia, la nueva estructura de la norma permitirá superar también el diferente e injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispensaba a quién se constituía en presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente a quién se configuraba como mero infractor administrativo, en relación con la obligación que atañía a éste último frente al primero de pagar o garantizar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo… […]…Señalado lo anterior, es importante significar la preferencia del orden penal en dos aspectos: por una parte, corresponde al juez penal la posibilidad de suspender las actuaciones administrativas de cobro, permitiendo de ese modo el acceso a una justicia cautelar frente a la ejecutividad de la liquidación tributaria; por otra, la preferencia del orden penal queda respetada con el obligado ajuste final de la liquidación tributaria a los hechos que el juez penal declare probados cuando juzgue y se pronuncie, a los efectos de la imposición de una pena, sobre la existencia y cuantía de la defraudación…”
La actual redacción del actual art. 305 del Código Penal posibilita a la Administración Tributaria seguir con las actuaciones tendentes a cobrar la deuda una vez iniciado el procedimiento penal, y la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha introducido en nuestro ordenamiento las Liquidaciones Vinculadas a Delito, que se trata de un instrumento previsto para llevar a efecto lo prevenido en el art. 621 bis de la LECrim . y el art. 305.5 introducido en la LO 7/2012, de 27 de diciembre.
La redacción del art. 255 LGT, introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en concordancia con el art. 305.5 CP, posibilita que discurran en paralelo el procedimiento penal y el procedimiento administrativo tributario de liquidación, excepcionándose, en ambos casos, que el Juez ya de oficio o a instancia de parte pueda acordar la suspensión previa prestación de garantía.
Artículo 621 bis:
1. En los delitos contra la Hacienda Pública, cuando la Administración Tributaria hubiera dictado un acto de liquidación, la exigencia del procedimiento penal no paralizará la actuación administrativa y podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro salvo por el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución conforme a lo dispuesto en el artículo 305.5 del Código Penal.
2. Solicitada la suspensión de la ejecución del acto de liquidación, el Juez o Tribunal, previa audiencia por el plazo de diez días al Ministerio Fiscal y a la Administración perjudicada, resolverá mediante auto, en el plazo de diez días, si accede a la suspensión solicitada, en cuyo caso habrá de fijar el alcance de la garantía que haya de prestarse y el plazo para hacerlo, que en ningún caso excederá de dos meses, salvo que concurran las circunstancias señaladas en el apartado 6.
3. La garantía así prestada deberá cubrir suficientemente el importe resultante de la liquidación administrativa practicada, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la misma.
4. El auto de concesión de la suspensión quedará sin efecto de forma automática y sin necesidad de pronunciamiento judicial ulterior, si transcurrido el plazo señalado en el apartado 2 para la formalización de la garantía, ésta no hubiese tenido lugar.
5. La suspensión sólo afectara al procedimiento seguido frente al encausado respecto del que se haya acordado y las actuaciones de cobro dirigidas frente al resto de encausados no se paralizarán hasta que la deuda resulte pagada o garantizada en su totalidad por el obligado tributario.
6. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciase que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.
7. Contra los autos que resuelvan la solicitud de suspensión del acto de liquidación cabrá recurso de apelación, en un solo efecto.
Lo que se pretende por el legislador democrático, es que la investigación de un delito fiscal no pueda convertirse en un privilegio para el contribuyente sometido al procedimiento penal, del que no gozaría en caso contrario, es decir que se establezcan normas procesales para garantizar el cobro.
Para ello el art. 621 bis de la LECrim ., dispone que \»[e]n los delitos contra la Hacienda Pública, cuando la Administración Tributaria hubiera dictado un acto de liquidación, la existencia del procedimiento penal, no paralizará la actuación administrativa y podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro”.
En la LO 7/2012, de 27 de diciembre, se introdujo en el art. 305.5 del Código Penal \»[l]a existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria\» .
La Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre , ha delimitado claramente los conceptos de tributo y sanción, de modo que ni el importe de la deuda tributaria, ni tampoco el recargo, tienen carácter sancionador, así en la citada Sentencia, dispone en su fundamento jurídico cuarto que: \»Como hemos venido señalando esta función disuasoria del recargo se logra mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable. Y resulta obvio que el contenido material de esta consecuencia no difiere del que puede tener una medida sancionadora. Sin embargo, como hemos reconocido en otras ocasiones, una \’cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción\’ ( STC 164/1995 , FJ 4). De ahí que este Tribunal haya negado carácter sancionador a determinadas medidas que, aunque tenían una función disuasoria, no cumplían al mismo tiempo una función de castigo. A esta conclusión no sólo llegó en los casos en los que se ha tenido que examinar la constitucionalidad del recargo del 10 por 100 previsto en el art. 61.2 LGT (por todas, STC 164/1995 , FJ 4), sino también, como ya se ha señalado, cuando se descartó que el incremento de 25 por 100 sobre el interés legal de dinero en los intereses de demora tuviera carácter sancionador [ STC 76/1990 , FJ 9 b)]. Y al mismo resultado, como recuerda la STC 164/1995 , había llegado indirectamente este Tribunal en la STC 37/1987, de 26 de marzo , al reconocer que otras figuras jurídicas distintas de las sanciones, como son los tributos, podían cumplir una función disuasoria. …….Esto es, precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del Erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito…\» .
El art. 621 de la LECrim establece la posibilidad de que se suspenda dicha ejecución, si bien lo condiciona o bien al ofrecimiento de una garantía ya sea parcial o total o, excepcionalmente, a la acreditación -distinta de la mera alegación- de una situación de irreparabilidad del perjuicio.
Artículo 621 ter:
1. La suspensión producirá efectos desde que, dictado el auto a que se refiere el artículo anterior, resulte constituida debidamente la garantía correspondiente conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, en cuyo caso se entenderán retrotraídos sus efectos al momento de su solicitud, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados siguientes de éste artículo.
2. Si, como consecuencia de las actuaciones desarrolladas por la Administración, hubiesen resultado embargados, bienes o derechos del encausado con anterioridad a la fecha del auto por el que se acuerde la suspensión, dichos embargos mantendrán su eficacia durante el plazo concedido a dicho encausado para formalizar la garantía que cubra las cantidades a que se refiere el apartado 3 del artículo anterior o, en su caso, las que le resulten exigibles al mismo.
En todo caso el Ministerio Fiscal o la Administración perjudicada podrán solicitar al Tribunal que se constituyan como garantía a efectos de la suspensión, los embargos ya realizados o derechos reales que puedan constituirse sobre los bienes afectados por los mismos, de considerarse que dichos bienes garantizan de forma más adecuada el cobro de las garantías ofrecidas por el encausado.
Particularmente, podrá hacerse tal solicitud cuando la suspensión se hubiese solicitado con dispensa total o parcial de garantías.
En el supuesto en que se hubiese acordado la suspensión con dispensa total o parcial de garantías, mantendrán su eficacia los ingresos realizados que hubiesen minorado las cuantías adeudadas, sin que los mismos resulten afectados por la retroacción a que se refiere el apartado 1 del presente artículo.
3. La Administración no podrán proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento del apremio hasta que la sentencia condenatoria que confirme total o parcialmente la liquidación, sea firme, salvo en los supuestos que a continuación se indican, en los que la enajenación deberá autorizarse por el Tribunal.
a) Cuando sena perecederos.
b) Si su propietario hiciera abonando de ellos o, debidamente requerido sobre el destino del efecto judicial, no haga manifestación alguna.
c) De ser los gastos de conservación y depósito superiores al valor del objeto en sí.
d) Cuando su conservación pueda resultar peligrosa para la salud o seguridad pública.
e) Si se depreciaren por le transcurso del tiempo, aún cuando no sufran deterioro.
No serán susceptibles de enajenación los efectos que tengan el carácter de piezas de convicción y los que deban quedar a expensas de procedimiento, salvo que encuentren comprendidos en los supuestos a) y c) anteriores.
4. Una vez acordada la suspensión, con o sin garantía, podrá ser modificada o revocada durante el curso del proceso cambiaran las circunstancias en virtud de las cuales se hubieran adoptado.